מהו הדין מבחינת היבטי המס בעת פרישת שותף משותפות? פקודת מס הכנסה שותקת, וגם בפסיקה קיימת אי בהירות. נראה כי המצב הקיים מותיר פתח רחב לטענות יצירתיות של כל הצדדים המעורבים ובהם השותף, השותפות ומס הכנסה. וגם: מהן אפשרויות המס במעבר משותפות לחברה, וכיצד ישפיעו המלצות טרכטנברג על חברות

ברשימה זו נסקור מספר היבטי מס בשותפויות עורכי דין בקשר לאירועים מהותיים אפשריים בחיי השותפות - שינוי פעילות משותפות לחברות ופרישת שותף. יצוין מיד כי בתחומים אלו, כמו גם במישורים אחרים הכרוכים בשותפויות, קיימים בפרקטיקה הרבה יותר סימני שאלה מעקרונות ברורים וחד־משמעיים. עם זאת חשוב להבין את ההגדרות והאפשרויות השונות על מנת לשקול את היבטי המס האפשריים. למותר לציין כי גם לבחינה חדשה של היבטי המס כאמור יש כיום ממד פרקטי ועיוני נוסף על רקע עיגונן של המלצות ועדת טרכטנבגרג בחקיקה, כפי שיפורט להלן.

ככלל, בעניין מיסוי שותפויות קיימות שתי דוקטרינות תאורטיות קלאסיות.
דוקטרינת הישות הנפרדת Theory Entity The ודוקטרינת התאוריה המצרפית Theory Aggregate The .

על פי הדוקטרינה הראשונה, השותפות הינה ישות נפרדת לצורכי מס - בדומה לחברה - ולפיכך נכסיה של השותפות שייכים לשותפות, והכנסותיה של השותפות ימוסו בידי השותפות.
על פי התאוריה השנייה, השותפות "שקופה" לחלוטין לצורכי מס, ולפיכך הנכסים בשותפות שייכים לשותפים, והכנסותיה ימוסו בידי השותפים לפי חלקם בהכנסות השותפות.
הפרקטיקה בישראל בקשר לשותפויות לא אימצה באופן חד־משמעי את אחת הדוקטרינות על כל היבטיה, ובפועל הגישה בישראל הינה מעין שעטנז של הדוקטרינות, גישה אשר זכתה לכינוי "הגישה המעורבת".

על מיסוי השותפות חולש סעיף 63 לפקודת מס הכנסה, אשר קובע כי יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השות־פות כהכנסתו של אותו שותף, והיא תיכלל בדו"חות שלו. כלומר, לפי ההוראה כאמור, חישוב ההכנסה החייבת וסיווגה נעשה אצל השותפות, ואולם השותפות הינה "שקופה" לצורכי מס. ואולם לצרכים שונים אחרים כן רואים בשותפות ישות עצמאית לצורכי מס. בעניין זה למשל ידועה ההלכה בעניין שדות )ע"א 92/2026 ,) אשר נדונה בה השאלה האם יש לראות שותפים אשר מוכרים את חלקם בשותפות לחברה כמי שמכרו את נכסיה של השותפות - לפי התאוריה המצרפית הקלאסית, או שיש לראותם כמי שמכרו את הזכויות בשותפות - לפי תאוריית הישות הנפרדת.
בית המשפט העליון נדרש לסוגיה בהרכב מורחב, וקבע בדעת רוב כי יש לראות את מכירת החלק בשותפות כמכירת הזכות בשותפות, ולא כמכירת כל נכס של השותפות בנפרד. כלומר, לעניין מכירת חלק בשותפות ננקטה הגישה לפי דוקטרינת הישות הנפרדת, בדומה למכירת מניות בחברה.
בעקבות פרשת שדות פירסמה רשות המיסים את עמדתה בחוזר 2003/14 .במסגרת החוזר יישמה רשות המיסים את הגישה המעורבת ביחס למיסוי שותפויות. בחוזר עמדה רשות המיסים על כך שבדו־ מה לעסקאות אפשריות בין בעל מניות לחברה, ניתן לבצע עסקאות בין שותפים לשותפויות, וכי העברות נכסים משותף לשותפות ומשותפות לשותף ייחשבו כמכירה מלאה.
כן נקבעו כללים לחישוב רווח ההון במכירת זכויות בשותפות, ונקבעו הוראות שונות לעניין פירוק השותפות. על רקע האמור נעמוד להלן על היבטי המס השונים האפשריים בקשר לשינוי פעילות משותפות לחברות, ולאחר מכן על היבטי המס בקשר לפרישת שותף.

טרם נעשה כן נעמוד על המלצות ועדת טרכטנברג הרלוונטיות לעניין. המלצות ועדת טרכטנברג. בשנים האחרונות עברו עורכי דין רבים ושותפויות רבות לפעול באמצעות חברות. אחד המניעים העיקריים למעבר לפעילות באמצעות חברות היה העלאת תקרת דמי הביטוח הלאומי. בתיקון משנת 2009 ועלתה תקרת דמי הביטוח הלאומי באופן משמעותי, עד הכפלתה מ־כ־40 אלף שקל לכ־80 אלף שקל. משמעות הכפלת תקרת דמי הביטוח הלאומי הייתה מס אפקטיבי שולי של %57 לבעלי הכנסות בטווח זה, ושיעור המס את המס בגין חלוקת הדיבידנד. לפי פרסומים שונים, בעקבות העלאת תקרת הביטוח הלאומי הוקמו בארץ אלפי חברות ניהול וחברות של בעלי מקצועות חופשיים. בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג חזרה תקרת דמי הביטוח הלאומי לסך של כ־40 אלף שקל.
ועדת טרכטנברג קבעה גם כי מס החברות יה א %25 ובי טלה את ההפחתה הצפויה במס חברות )אשר היה אמור להגיע עד %18 )וכן העלתה את שיעור המס החל על דיבידנד לבעל מניות מהותי )ככלל, מי שמחזיק %10 בזכויות בחברה או יותר( לשיעור %30 במקום %25 כאמור(. בה בעת העלתה הוועדה את שיעור המס השולי לשיעור %48 .כך יוצא שהמס המשולב - מס חברות ומס על דיבידנד לבעל מניות מהותי - יעמוד על %5.47 ,בדומה לשיעור המס השולי המקסימלי.

יתר על כן, ועדת טרכטנברג ציינה כי למרות השוואת שיעורי המס הכולל עדיין קיים תמריץ מס לפעול באמצעות חברות, כיוון שעל הכנסה שאינה מחולקת ישולם מס החברות בלבד. עם זאת, בשל מורכבות הנושא המליצה הוועדה להקים צוות נפרד בראשות מנהל רשות המיסים להסדרת פעילותן של חברות משלח היד, אשר כונו בדו"ח "חברות ארנק".

הוועדה המליצה כי הצוות המיוחד יוקם ע ד 11.12.31 ,וכי המלצות הצוות יוגשו לממשלה עד 12.6.1 וישולבו בחקיקה החל ב־2013 . על רקע האמור ברור כבר כיום כי הוועדה ביטלה חלק ניכר מהתמריצים להקמת חב־ רות. יוער גם כי במסגרת פעילות כחברות קיימות עלויות נוספות או גבוהות יותר מפעילות עצמאית )כגון אגרות ודו"חות מפורטים(, וכן יש לזכור כי תשלום ביטוח לאומי נמוך יותר עשוי להיות כרוך באובדן חלק מהפרמיות בגין אירועי ביטוח, כגון אובדן כושר עבודה. כמו כן, בעת כתיבת רשימה זו לא ברור האם יהיו המלצות שונות נוספות לגבי "חברות הארנק", מה ומי ייחשבו "חברות הארנק", מה תהיה תחולתן וכך הלאה. ובכל זאת, ובכפוף לאמור בהמלצות של הצוות המיוחד אשר אמורות כאמור להתפרסם עד .1.6.2012,ייתכן שעדיין יהיו מקרים שונים שעורכי דין יבחרו לפעול במסגרת חברות. מעבר משותפות לחברות. כאמור לעיל, בהתאם לאמור בהלכת שדות, רשות המיסים משקיפה על זכות בשותפות כנכס עצמאי, ועל כן העברת זכות בשותפות לחברה תיחשב כמכירה חייבת במס. עם זאת, בפקודת מס הכנסה קיימות הוראות שונות אשר קובעות פטור ממס בגין עסקאות שינויי מבנה כאשר בפועל אין כל תמורה, והבעלות הכלכלית בנכס אינה עוברת לצד שלישי. על מנת להימנע ממס במסגרת שינויי מבנה ניתן לעשות שימוש בהוראות סעיף 104 לפקודת מס הכנסה )להלן: הפקודה(. לפי סעיף 104א לפקודה ניתן להעביר נכס לחברה כנגד הקצאת מניות בחברה. במסגרת סעיף 104א צריך היחיד להעביר את מלוא זכויותיו בנכס לחברה תמורת קבלת מניות בלבד באותה חברה; צריך להחזיק %90 מהזכויות בחברה במשך שנתיים לפחות; והחברה צריכה להחזיק בזכות בשותפות שהועברה אליה במשך שנתיים לפחות. יש לציין בקשר לכך כי לא ניתן להעביר התחייבויות במסגרת סעיף 104א לפקודה. על פי סעי ף 104א לפקודה יכול לכאורה כל שותף או חלק מהשותפים להעביר את זכויותיו בשותפות לחברות בבעלות כל אחד מהשותפים. אפשרות נוספת היא העברה משותפת של כל השותפים לחברה אחת חדשה בבעלותם לפי סעיף 104ב לפקודה. לפי סעיף 104ב לפקודה, שותפים בשותפות או בעלים משותפים המעבירים את מלוא זכויותיהם בנכס שבבעלות השותפות או נכס שבבעלות המשותפת לחברה אשר הוקמה לצורך כך תמורת קבלת הזכויות באותה חברה, לא יחויבו במס. בין התנאים הנקובים בסעיף 104ב לפקודה, כל שותף צריך להחזיק בכל אחת מהזכויות בחברה בהתאם לחלק שהיה לו בשותפות, והחברה צריכה להחזיק בנכסים שהועברו אליה במשך שנתיים מיום ההעברה. לא ברור האם בהיעדר שותפים אחרים יכולה חברה להחזיק לבדה בשותפות, וכן האם תנאי השנתיים מתקיים כאשר ברור כי בהיעדר שותפים, ה"שותפות" כבר פורקה הלכה למעשה. עם זאת, אפשרות זו יכולה להישקל בשים לב לכך שאם בעל מניות מחזיק פחות מ־%10 מהזכויות, הרי ששיעור המס בגין דיבידנד שיחולק לו, לאחר עיגון

המלצות ועדת טרטכנברג, יהיה %25( במקום %30 ,) ושיעור המס המשוקלל - מס חברות ומס על דיבידנד - יעמוד על %75.43( במקום שיעור מס שולי של %48.) פרישת שותף. אחת הסוגיות התאורטיות הבעייתיות בקשר למיסוי שותפויות, בעיקר על רקע הגישה המעורבת ביחס לשותפויות הנקוטה בישראל, הינה יציאת שותפים. סעיף 63 לפקודה אינו עונה על השאלות הרבות בעניין זה; ההלכה הפסוקה כמעט לא נדרשה לעניין; והפרקטיקה בעניין זה אינה אחידה. יצוין כי בקשר לכך עולות שאלות הן במישור ההוצאה לשותפות והן במישור ההכנסה לשותף הפורש. במסגרת פרישת שותף מקבל לעיתים השותף הפורש פיצוי או תמורה כלשהי.

השאלה הראשונה היא כיצד יש לסווג את הפיצוי או התמורה שמקבל השותף הפורש לצורכי מס. לשאלת הסיווג עשויות להיות נפקויות ניכרות בשאלת חבות המס של השותף הפורש, וזאת הן לעניין שיעורי המס, הן לעניין אפשרויות פריסה והן לעניין זיכויים, פטורים וקיזוז הפסדים. כך למשל, על הכנסה פירותית )מעסק או מעבודה( יחול שיעור המס השולי )אחרי טרכטנברג - עד 48 .)מאידך גיסא, על הכנסה שהיא רווח הון - וכזה יכול להיחשב הפיצוי, אם הינו למשל תמורה בגין מכירת הזכות בשותפות או מכירת מוניטין ואי תחרות - חלים ככלל שיעורי מס מופחתים באופן משמעותי. כמו כן, במצבים שונים ניתן לפרוס רווח הון עד ארבע שנים אחורה, וכן ניתן במצבים שונים לקזז הפסדי הון ולעיתים גם הפסדים מעסק. עוד יש להפחית מהתמורה את "העלות המקורית" של הרכוש הקבוע המיוחסת לשותף הפורש - שהיא שאלה נכבדה בפני עצמה. מצד שני, כאשר מדובר בהכנסה פירותית, ייתכן שניתן לקזז הפסדים מועברים מעסק, ייתכן שניתן ליהנות מפטורים בגין הכנסות מיגיעה אישית )למשל בגין הכנסות נכה(, וכאשר מדובר בקצבה - ניתן לקבל פטור ממס של עד %35 לפי סעיף 9ב לפקודה. אף לשאלת סיווג ההוצאה בשל התשלום לשותף עשויות להיות נפקויות ניכרות.
ככלל, כאשר מדובר בהוצאות פירותיות תוכל השותפות לקזז את ההוצאה כנגד הכנסותיה. אם מדובר ברכישת מוניטין, תוכל השותפות במקרים מסוימים לקזז מדי שנה %10 מעלות הרכישה. ואולם אם מדובר בת שלום בגין רכישת זכות השותפות, ייתכן שההוצאה תישלל מהשותפות. יצוין בעניין זה כי שאלת סיווג ההוצאה בקשר לתשלום לשותף פורש עלתה בעבר בעניין שותפות רואי חשבון "בבלי" )עמ"ה 00/1093 .)בית המשפט באותו עניין לא שלל את התאוריה של פקיד השומה כי מדובר ברכישת הזכות של השותף הפורש על ידי השותפות, אשר אינה ניתנת בניכוי, ואולם קבע על רקע פסק בוררות באותו עניין כי מדובר ב"שותף שכיר", והתשלום הינו היוון של תשלומי המשכורות אשר יש לנכות כהוצאה שוטפת במועד התשלום. עוד יש להעיר כי אין בהכרח זהות בין סיווג ההכנסה אצל השותף הפורש לסיווג ההוצאה אצל השותפות. כך למשל תיתכן האפשרות כי ההכנסה תסווג כרווח הון אצל השותף הפורש וכהוצאה פירותית אצל השותפות. כאמור לעיל, פקודת מס הכנסה שותקת בעניין היבטי המס הכרוכים ביציאת שותפים משותפות, ובעניין זה נראה כי עד שיוכרע הדבר בחקיקה או בהלכה, הרי מכלול האפשרויות השונות פותח פתח נרחב, אולי נרחב מדי, לטענות יצירתיות של כל הצדדים - השותף, השותפות ומס הכנסה.

לסיכום:
פעילות באמצעות חברות איפשרה לבעליהן לשמור בתוכן חלק מהרווחים אשר אינם משמשים לצריכה שוטפת, ולדחות את המס בגין חלוקת הדיבידנד. כבר כיום ברור כי ועדת טרכטנברג ביטלה חלק ניכר מהתמריצים להקמת חברות

העברת זכות בשותפות לחברה תיחשב כמכירה חייבת במס. עם זאת, בפקודת מס הכנסה קיימות הוראות שונות אשר קובעות פטור ממס בגין עסקאות שינויי מבנה כאשר בפועל אין כל תמורה, והבעלות הכלכלית בנכס אינה מועברת

פורסם בבטאון לשכת עורכי הדין, 2012
https://www.dmag.co.il/pub/israelbar/orechhadin/124.pdf