תעשיית המטבעות הדיגטליים שהתחילה עוד בשלהי שנת 2008 עם הפקתו של המטבע הדיגיטלי הראשון – הביטקוין, גועשת ורועשת בשנים האחרונות, ובשנה האחרונה ביתר שאת. נכון להיום יש אלפי מטבעות דיגיטליים שונים בעולם בהיקף שווי של מאות מיליארדי דולר, ומדי יום ביומו אנו עדים לכניסתם של עסקים, חברות, יזמים, גופי השקעה וסוחרים חדשים לתחום. אין צריך לומר, כי תעשייה זו לא פסחה, בלשון המעטה, גם על הציבור העסקי והפרטי בישראל. אדרבא, דומה כי יזמים מפתחים ועסקים ישראלים מהווים גורם דומיננטי בתעשייה העולמית, בדומה אולי למשקלה של ישראל בתעשיית ההיי טק והטכנולוגיה בעולם. עם התפתחות תעשיית המטבעות הדיגיטליים כאמור, מזדקרות להן מדי יום שאלות רבות מתחומי המשפט, אך נדמה כי חלק מהותי משאלות אלו סבות סביב היבטי מיסוי שונים ושאלות הכרוכות בשוק ההון, הלבנת הון והקשר עם הבנקאות בישראל. להלן נעמוד בקליפת האגוז על היבטים אלה. רקע המטבע הדיגיטלי הראשון- הביטקוין, הוצג בשלהי שנת 2008 על ידי סאטושי נאקאמוטו (שם בדוי). על מנת, לפי ההשערה, לבטל את השפעת הממשלות ובנקים מרכזיים על ערך הכסף. הביטקוין הוצג כיישום של טכנולוגית רישום מבוזר המכונה "בלוקצ'יין". המידע ברשת זו מוצפן כך שהרשת יודעת מאיזה כתובת פומבית הועברו מטבעות ולאן הועברו, מוודאת את תקינות ההעברות ומונעת העברות כפולות, והכל ללא גורם ניהול מרכזי ותוך שמירת האנונימיות של הפרטים המחזיקים והסוחרים במטבעות. התהליך הדיגיטלי של ווידוא העסקאות ברשת בלוקציין, תהליך עליו מבוסס הביטקוין, מכונה תהליך "כרייה", שבו הגורמים ברשת מתחרים על הרכבת "בלוקים" ברשת הבלוקציין תוך פתרון חידה מתמטית הדורשת משאבים רבים. בתהליך הכרייה מקבל הכורה מטבעות דיגיטליים בהתאם לקצב כריית ביטקוין חדש מוכתב מראש ועם היצע סופי של מטבעות ביטקוין הקבוע מראש. עם התפתחות התעשייה התפתחו שפות תכנות לכתיבת חוזים חכמים המאפשרות אכיפה של תנאים שונים על ידי המחשבים ברשת, ובין היתר הקניית גישה או אמצעי לתשלום עבור שירות או מוצר שהמיזם הספציפי מציע או זכויות שונות (הצבעה, רווחים וכו') ועד זכויות בבעלות במיזמים ספציפיים. על בסיס הפרוטוקולים השונים ומערכות החוזים החכמים השונות מיזמים שונים גייסו הון והונפקו מאות רבות של 7מטבעות דיגיטליים שונים בתהליך המכונה ICO: Initial Coin Offer לא מעט סוגיות מיסוי צצו עם התפתחות התעשייה של המטבעות הדיגיטליים. חדשנותו של המטבע ומאפיינים שונים הייחודיים לתעשייה לא עלו בקנה אחד בהכרח עם עקרונות המיסוי של "הכלכלה הישנה" והצריכו, ועדיין, בחינה של שאלות חדשות. נעמוד על חלקן. סיווגו של מטבע דיגיטלי לצרכי מס בתחילת הדרך, ואולי עד היום, עלתה השאלה כיצד יש להתייחס למטבע הדיגיטלי, האם כמטבע חליפין או שמא כנכס אחר? שאלות אלו משליכות כמובן על תוצאות המס. כך, למשל, הפרשי שער בגין מטבעות חוץ אצל יחיד פטורים ממס, בעוד שרווחים בגין מכירות נכסים חייבות במס רווח הון (בשיעור 25%) ובמקרים מסויימים כהכנסה מעסק או עסקת אקראי (בשיעור המס השולי). רשות המסים פרסמה בתחילת שנת 2018 חוזר בעניין (חוזר מס הכנסה 05/2018: מיסוי פעילות באמצעי תשלום מבוזר) בו קבעה את עמדתה לפיה מטבעות דיגיטליים ייחשבו כ"נכס" ולא כ"מטבע" ועל כן רווח ממכירתם ייחשב רווח הון, ובמקרים בהם קיימים מאפיינים עסקיים או שהמטבעות הינם תמורה בגין שירות יתחייב הרווח במס שולי. לעניין מע"מ נקבע כי המטבעות הדיגיטליים הינם "נכס פיננסי" ועל כן למי שמתקיימים אצלו מאפיינים עסקיים הוא יסווג כ"מוסד כספי" ויתחייב במס שכר ורווח. יצויין גם כי רשות המסים פרסמה גם כי סיווג מטבע דיגטלי כמטבע חוץ חייב בדיווח כעמדה החייבת בדיווח. בפסק הדין בע"מ 11503-06- 16 נועם קופל נ' פקיד שומה רחובות דן בית המשפט המחוזי בשאלת סיווג מטבעות דיגטליים – כמטבע או כנכס אחר, וקבע כי מטבע דיגיטלי ייחשב נכס ולא מטבע. הנפקת מטבעות דיגיטליים במסגרת ICO לאחר החוזר שפרסמה רשות המסים ביחס למטבעות דיגיטליים כאמור לעיל, רשות המסים פרסמה חוזר בעניין הנפקת אסימונים דיגטליים (חוזר 7/2008: ICO – הנפקת "אסימונים דיגיטליים" למתן שירותים ו/או מוצרים בפיתוח). בחוזר זה נדונו היבטי המסים החלים על אסימונים דיגיטליים שמקנים זכויות או שירותים שהחברה המנפיקה מציעה לרוכשים. יודגש, כי לא נדונו בחוזר היבטי המס בגין הנפקות מטבעות דיגיטליים אחרים. החוזר עוסק הן בחברה המנפיקה, ברוכשי המטבעות והעובדים. לגבי החברה המנפיקה נדונו שאלות בקשר למועד ההכרה בהכנסה מהמטבעות (שכנגדן החברה תמכור כאמור מוצרים או שירותים). ביחס לרוכשי האסימונים נקבע בהתאם לחוזר הקודם כי מכירת האסימון תיחשב הכנסה הונית או הכנסה מעסק, לפי מאפייני הרוכש. עובדים בחברה מנפיקה המקבלים אסימונים ביחס לעובדים נקבע בחוזר, כי ההכנסה תיחשב במועד מימוש הזכות הגלומה באסימון או במועד מכירת האסימון והיא תיחשב הכנסה פירותית החייבת במס שולי. למרות האמור, החברה יכולה לבחור להקדים את ארוע המס כך שהעובדים יתחייבו במס במועד ההקצאה ויתחייבו במס שולי באותו מועד, ואולם כל עליית הערך (אם תהיה) תהיה חייבת במס רווח הון. יש לשים לב, כי ביחס לעובדים למעשה קיימת התייחסות שונה מהדין הכללי, כיוון שלרוב כאשר עובד מקבל נכס מהמעביד במסגרת עבודה הוא חייב עליו במס במועד הקבלה. עמדה זו אולי קרובה בהיקש לאופציות ומניות המוענקות לעובדים תחת סעיף 102, שכן גם שם העובד חייב במס לרוב במועד המימוש ולא במועד ההענקה. מצד שני, ברוב המקרים עובדים מקבלים אופציות ומניות תחת סעיף 102 במסלול רווח הון, וחייבים במס רווח הון על כל הרווח, בכפוף כמובן לתנאים של סעיף 102. יזמים בחברה מנפיקה החוזר כאמור לא עסק בסוגי מטבעות דיגיטליים אחרים ולא באופן ישיר בהיבטי מס של יזמים. ניתן לדעתנו לטעון במקרים בהם המטבעות מוקנות ליזמים במסגרת הנפקה ICO והמטבעות מקנות זכויות במיזם ייתכן ויש לקבוע כי יש להשקיף על היזמים כמו "מייסדים" בחברה וכי אותם יזמים יתחייבו במס רווח הון במועד המכירה. יחד עם זאת, רשויות המס עשויות לטעון וטוענות בפועל במקרים שונים בהן נתקלנו כי מדובר בהכנסה פירותית אצל היזמים. יתר על כן, בהתאם לעמדות שונות של רשות המסים בהן נתקל משרדנו היזמים יתחייבו לעתים במס במועד ההקצאה לפי שווי המטבעות במועד ההקצאה. עמדה כזו יכולה להיות בעלת תוצאות טובות או קשות. כך, אם ערך המטבע עלה לאחר ההנפקה הרי היזם יתחייב במס שולי לפי שווי המטבע במועד ההנפקה, וישלם מס רווח הון על הרווח הנוסף הנובע מעליית הערך. מצד שני, אם ערך המטבע יורד, היזם ישלם מס שולי לפי שווי המטבע במועד ההנפקה, אף שבפועל יכול לקבל הרבה פחות במכירה. היזם יהיה זכאי אמנם להפסד הון ואולם לא תמיד היזם יכול לקזז את הפסד ההון בהעדר רווחים קיימים או צפויים. חילופין במטבעות דיגיטליים משקיעים רבים במטבעות דיגיטליים מחליפים מטבעות דיגיטליים במטבעות אחרים. על פי ההשקפה של רשות המסים לפיה מטבע דיגיטלי הינו "נכס", גם עסקת חליפין כאמור מהווה לגישת רשות המסים אירוע מס החייב במס רווח הון במועד אירוע החליפין. יש לציין כי עמדה זו אינה נקיה מספיקות כיוון שיש בה כדי לחתור תחת "עקרון המימוש" לפיו הנישום חייב במס במימוש הנכס. פיצול מטבעות לעתים מפוצל מטבע לשני מטבעות והמחזיק מקבל מטבע חדש נוסף, כפי שהיה באוגוסט 2017 בעניין פיצול הביטקוין למטבע נוסף- "ביטקוין קאש". בעניין זה דומנו, כי פיצול המטבעות כשלעצמו אינו מהווה ארוע מס, וייתכן שיש מקום להתייחס לכך כמו חלוקת מניות הטבה. ככל ודעתנו תתקבל, משמעות המס הינה אך כי העלות המקורית של המטבע תחולק בין המטבעות לצרכי חישוב הרווח במועד מימוש המטבעות. Staking מדובר במצב בו אדם מקבל מטבעות נוספים מעצם חסימת ההחזקה במטבעות, אשר נועדה בסופו של דבר, בעיקר, להפקת מטבעות דיגטליים במנגנון מסויים במסגרת רשת הבלוקציין. השאלה בעניין המס, היא האם יש לראות במועד הקבלה של מטבעות נוספים כמועד ארוע המס, בדומה אולי לריבית, או האם יש להתייחס לכך אך כמו פיצול מטבעות, כך שבמועד קבלת המטבעות לא יהיה ארוע מס בפועל אלא המס יידחה למועד המימוש, והרווח יחושב כך שהעלות המקורית של המטבעות תחולק בין סך המטבעות. מקום הפקת הכנסה ממטבעות דיגיטליים שאלה מעניינת עשויה לעלות בקשר למקום הפקת ההכנסה ממטבעות דיגטליים. ככלל, תושבי ישראל חייבים במס רווח הון במכירת נכס גם מחוץ לישראל. ואולם, תושבי חוץ או עולים ותיקים ותושבים חוזרים רגילים או ותיקים פטורים ממס באופן מלא או חלקי על מכירת נכסים המצויים מחוץ לישראל. דיווחים לרשות המסים ככלל, כל עסקת רווח הון חייבת בדיווח פרטני תוף 30 יום ממועד העסקה. יש לציין כי קיימת חובה לדווח על כל עסקה, גם אם הסתיימה בהפסד. יתר על כן, לשיטת רשות המסים יש לדווח גם על כל עסקת חליפין של מטבעות. בנוסף לדיווח בגין כל עסקה, יש לשלב פירוט בקשר לעסקאות במטבעות הדיגיטליים במסגרת הדוח השנתי. לעניין זה נוספה הצהרה בדוחות בשאלה האם קיימת פעילות במטבעות קריפטוגרפיים, ולדוח השנתי יש לצרף את כל הדיווחים הספציפיים בגין העסקאות. תכנון המס ייעוץ ותכנון המס בקשר למטבעות דיגיטליים אצל יחידים בהן עוסק משרדנו סבים סביב שלושה נושאים מרכזיים: סיווג ההכנסה, עיתוי ההכנסה וחישוב ההכנסה. בקשר לסיווג ההכנסה יש פער גדול בין סיווג ההכנסה כרווח הון (החייב במס 25%) לסיווג ההכנסה כהכנסה מעסק או עסקת אקראי (החייבים במס בשיעור 50%). כאמור לעיל, ישנם מצבים רבים וסוגי יחידים רבים (יזמים, סוחרים, נותני שירותים, משקיעים בתדירות גבוהה וכו') בהם קיימת מחלוקת עם רשות המסים בקשר לסיווג ההכנסה וככל שניתן לסווג את ההכנסה או חלקה כרווח הון ניתן לחסוך מס ניכר. בקשר לעיתוי ההכנסה עולות שאלות רבות. כאמור לעיל, לעמדת מס הכנסה יש לראות במטבע דיגיטלי כנכס ועל כן כל טראנזאקציה מהווה לכאורה ארוע מס וכן כל קבלת מטבעות דיגיטליים כנגד שירות או עבודה ואולי גם במסגרת פיצול או stalking. לעתים ניתן לדחות את ארוע המס ולעתים דווקא כדאי להקדים את ארוע המס, אם מדובר בהכנסה עסקית ועליית הערך לאחר מכן הינה משמעותית. גם בקשר לחישוב ההכנסה קיים כר פורה ליצירתיות לגיטימית. ראשית, יש להדגיש כי היחידים זכאים לקיזוז הפסדי הון ממטבעות דיגיטליים כנגד רווח הון ממטבעות דיגיטליים וגם כנגד רווחי הון אחרים, וכי ככל ומדובר בהפסד עסקי שוטף ניתן לקזז אותו מכל מקור הכנסה אחר. על כן ככל שיש הפסד יש לשקול מתי לממש את המטבעות וכנגד איזה הכנסה קיימת או פוטנציאלית אפשר לקזז. שנית, גם השאלה כיצד יש לחשב את הרווח כאשר היו רכישות של מטבעות דיגיטליים בשערים שונים שנויה במחלוקת ויכולה להוות כר ליצירתיות של הנישומים מחד ושל רשות המיסים מאידך. בין השיטות השונות יש לבחון האם לחשב את הרווח לפי העלות של המטבעות הדיגטליים הראשונים – FIFO (מה שנכנס ראשון יוצא ראשון), שיטת הממוצע או שיטת LIFO (מה שנכנס אחרון נמכר ראשון). בחישוב הרווח יש גם לקחת בחשבון את הפרשי שערי המט"ח, כאשר ככלל הכנסה מהפרשי שער פטורים ממס בידי יחידים. יצויין כי בקשר לחברות העוסקות בתחום קיימות שאלות רבות. החל ממועד ההכרה בהכנסות שהתקבלה באמצעות מטבעות דיגטליים, היבטי המס בקשר להנפקת מטבעות, היבטי מס הכנסה בקשר לפעילות בחו"ל, היבטי מע"מ, הרולינג הנדרש לעובדים, האפשרות להיכנס לחוק עידוד השקעות הון ועוד שאלות רבות מספור בהן נעסוק ברשימה נפרדת. היבטים בקשר להכנסת כספי תעשיית המטבעות הדיגיטליים לחשבונות בנק בישראל כחלק מהטיפול הכולל בהיבטי המס בעניין מטבעות דיגיטליים משרדנו גם מטפל מול הבנקים בהעברת כספי טראנזאקציות לחשבונות הבנק בישראל. בעבר, הבנקים סירבו באופן גורף כמעט לקבל כספי טראנזאקציות במטבעות דיגיטליים על רקע החשש מהפרת חוק הלבנת הון. ואולם, ככל והבנקים משתכנעים כי מקור הכספים לגיטימי, כי קיים תיעוד מסודר ומקיף של נתיב המטבע וכאשר הפעילות היא מול גופים מסודרים ושולם מלוא המס, כי אז קיימת נכונות רבה יותר לקבל כספי טראנזאקציות כאמור. לאחרונה גם התקבל פסק דין בבית המשפט המחוזי בעניין עתירת יחידים כנגד בנק דיסקונט אשר סירב לקבל לחשבונם כספים אשר מקורם במסחר במטבעות דיגיטליים (ת"א 51757-08-18 רועי ערב נ' בנק מכרנתיל דיסקונט). בית המשפט קיבל את התביעה וקבע כי איסור גורף אינו סביר וכי בהעדר חשש קונקרטי הבנק צריך לקבל את הכספים. וראו לעניין זה גם ע"א 6389/17 ביטס אוף גולד נ' בנק לאומי לישראל בע"מ אשר נסב על החלטת הבנק לאסור בחשבון הבנק של המערערת כל פעילות במטבעות דיגיטליים בבית המשפט העליון הסכימו הצדדים כי המערערת תוכל להמשיך בפעילותה במטבעות דיגיטליים, בכפוף לכל הוראה רגולטורית שתינתן בעתיד.
ולבסוף, לאחרונה גם אישרה ועדת החוקה חוק ומשפט של הכנסת את נוסח צו איסור הלבנת הון (חובות זיהוי, דיווח וניהול רישומים של נותני שירותי אשראי למניעת הלבנת הון ומימון טרור) אשר עתיד להיכנס לתוקף תוך 8 חודשים מיום פרסומו. התיקון לצו החדש ועד להסדיר את חובות איסור הלבנת הון ומימון טרור שיחולו על נותני שירותי אשראי ונותני שירות בנכס פיננסי, והוא מחיל את החובות הכלולות בו גם על גופים העוסקים במתן שירותים במטבע וירטואל ומאפשר להם לפעול בצורה מסודרת ומפוקחת. יש לקוות כי בכך תהיה הקלה של ממש בהעברת כספים ממטבעות דיגיטליים למערכת הבנקאית.
סוף דבר העולם מזמן לנו חידושים מעת לעת, גם לעניין מיסים. חלקם משנים ממש את כללי המשחק. כזו היא, לפחות לעת עתה, תעשיית המטבעות הדיגיטליים. עם התפתחות התעשייה עלו שאלות שונות בקשר למיסוי מטבעות דיגיטליים, והתאמת החוקים הקיימים לתעשייה המתפתחת. חלק ניכר מהשאלות טרם זכו למענה סופי וודאי על ידי המחוקק או בית המשפט. שאלות פתוחות אלו מאפשרות יצירתיות של המשקיעים והעוסקים בתחום מחד גיסא ושל רשות המסים מאידך גיסא, והינן כר פורה למחלוקות שעוד יגיע יומן.